以管理人业务为视角，试析涉破税收政策在破产程序中的应用问题

（一）破产法作为经济领域的“紧急状态法”，在破产程序启动后应优先于征管法适用。

征管法与破产法最为直接的实体冲突在于税款与担保债权在破产程序中孰优的问题，征管法主张按债权关系成立时间顺序，担保债权产生于纳税义务之后的，则税款优先于担保物变价时清偿，而破产法则着重全局长远，竭力维护金融秩序的稳定，主张不论时间顺序税款一律劣后于担保债权清偿；对于税收滞纳金，征管法也主张税款优先，破产法则直接规定让位于其他优先债权，按普通债权清偿；对于税收罚款最高法院以司法解释的形式先后规定为“不予确认破产债权”“劣后于普通债权清偿”。有关法律规范的冲突，直接导致破产程序中税务机关和法院各说各话，沟通过程基本也是鸡同鸭讲。

我们认为，在破产程序中应当优先适用破产法规定，这是因为破产程序除了要解决包括税款等债权清偿的问题，还要更多关注社会责任，破产法既然作出了与征管法不同的规定，想必立法过程中已经征求了税务总局的意见，立法上最终仍然作出如此规定，必定更符合解决社会问题的价值取向。

在直接的法律依据方面，《营业税暂行条例》等税种均明确规定“符合国务院税务主管部门有关规定的凭证，包括法院判决书、裁定书、调解书，以及仲裁裁决书、公证债权文书”；国家税务总局办公厅在《关于〈国家税务总局关于税收征管若干事项的公告〉的解读》中规定“根据税收征管法第四十五条，税收优先于欠缴税款发生之后的担保债权；企业破产法中，有担保的债权优先受偿，剩余财产在优先清偿破产费用和共益债务后，再按规定顺序清偿。为更好保护其他债权人利益，促进市场经济发展，《公告》明确税务机关按照企业破产法相关规定进行申报”“滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通债权申报”；总局办公厅曾在2017年底对全国人大代表第7352号建议的答复中表明观点为“根据《企业破产法》的规定，人民法院受理破产申请后，税务机关应当就人民法院受理破产申请前债务人欠缴的税款向管理人进行申报，并按照《企业破产法》的有关规定进行后续处理。因此，在相关法律法规已经就破产企业欠缴税款有关问题进行规定的情况下，无需在《税收征管法》中再行规定。”

（二）所有受困企业此前有关改制重组的优惠措施在破产程序启动后应无条件适用。

若干年前，总局连续对受困企业、改制重组企业发布优惠政策和特别保障措施，只是囿于当时的立法水平，并未对清算和重组程序作出区分，基本统一为破产或破产清算。随着市场化破产制度的建立，司法程序挽救企业过程中更加需要税务系统的帮扶，但却无法一夜之间发布针对市场化破产程序中所需的全部配套规定。为此，总局办公厅在《对十二届全国人大五次会议第7352号建议的答复》（2017年12月25日）中称“破产清算企业，应按《中华人民共和国企业破产法》的有关规定清偿所欠税款；破产重整企业涉及资产重组的，可用好现行促进企业重组的税收优惠政策，走出经营困境”。这说明，促进企业重组的税收优惠政策在破产程序中均应适用。

（三）破产程序涵盖司法清算功能，清算结果受法院裁判文书确认，效力高于税务清算，破产程序启动后无须另行税务清算。

实践中，在破产程序终结前办理的市场主体注销过程中，市场登机机关往往要求先行出具税务结清的文书，而很多基层税务人员不太了解破产程序涵盖的清算功能，在办理企业注销的过程中置法院的宣告破产裁定书和法院认可的管理人清算报告书于不顾，机械地要求按“金税”系统进行税务清算，另行出具税务清算报告书。有些案件的管理人为了图方便，在成本支出不大的情况下，往往也按税务部门要求委托出具税务清算报告，这更加让个别税务工作人员认为，破产清算也须另行税务清算。殊不知，税务机关的这种做法是缺乏法律依据的。首先，民法典明确规定，营利法人因破产注销的须进行破产清算，并未要求注销过程中还须进行其他清算；其次，2022年3月1日起施行的《中华人民共和国市场主体登记管理条例》第三十四条规定，“人民法院裁定强制清算或者裁定宣告破产的，有关清算组、破产管理人可以持人民法院终结强制清算程序的裁定或者终结破产程序的裁定，直接向登记机关申请办理注销登记。”这说明，在破产注销过程中，无论是税务机关还是企业登记机关，都无权要求提供“人民法院终结强制清算程序的裁定或者终结破产程序的裁定”之外的其他文件；再次，即使总局文件也是税务清算让位于法院的破产清算。总局《关于深化“放管服”改革，更大力度推进优化税务注销办理程序工作的通知》（税总发〔2019〕64号）明确规定“经人民法院裁定宣告破产的纳税人，持人民法院终结破产程序裁定书向税务机关申请税务注销的，税务机关即时出具清税文书，按照有关规定核销‘死欠’”，并未要求破产清算之外另行提供税务清算报告。总局办公厅后来在《关于政协十三届全国委员会第二次会议第1976号提案答复的函》（2019年12月24日）中称“您反映实践中存在有的税务机关对未结清税款、滞纳金的破产企业不予办理税务注销的问题，并提出通过修订税收征管法实施细则第十六条予以解决。按照税收征管法实施细则第十六条规定，纳税人在办理注销税务登记前应结清应纳税款、滞纳金。破产企业由于欠缴的税款、滞纳金在破产程序中往往不能得到全部清偿，确实不符合结清应纳税款、滞纳金的注销条件。对此，我局已于2019年5月制发《关于深化“放管服”改革，更大力度推进优化税务注销办理程序工作的通知》（税总发〔2019〕64号），明确规定，经人民法院裁定宣告破产的纳税人，持人民法院终结破产程序裁定书向税务机关申请税务注销的，税务机关即时出具清税文书，按照有关规定核销‘死欠’。该文件7月1日施行后，您反映的问题已经得到解决”。

（四）破产前的税款在破产程序中演变为税收债权，须贯彻公平清偿杜绝“吃小灶”，不应以旧税未清而断供发票。

也许税务机关可能都不能接受破产程序中将欠缴税款按“债权”这个称谓进行处理，因为一旦按债权处理，因具有强制执行力的征缴关系产生的欠缴税款就得与其他民事关系产生的债权按破产法律关系进行“矮化”处理。实务中很多税务机关常以金税系统有欠缴数据、处于非正常户状态等为由收缴企业发票或干脆停止发票供应，客观上冻结企业结算功能和维持运转的资金链。为此，总局办公厅在《对十三届全国人大一次会议第2304号建议的答复》（2018年7月16日）承诺“我局将认真参考您的建议，深入调研有关情况，加强与相关部门的沟通协调，研究完善破产企业财产处置等所涉税收征管及发票管理措施，为企业依法破产和重整提供更多便利”，总局《关于税收征管若干事项的公告》（2019年第48号）中明确规定“从人民法院指定管理人之日起，管理人可以按照《中华人民共和国企业破产法》第二十五条规定，以企业名义办理纳税申报等涉税事宜。”“企业因继续履行合同、生产经营或处置财产需要开具发票的，管理人可以以企业名义按规定申领开具发票或者代开发票。”总局办公厅在《关于〈国家税务总局关于税收征管若干事项的公告〉的解读》中规定“明确管理人可以破产企业名义办理纳税申报等涉税事宜，申领开具发票或者代开发票。《公告》规定，从人民法院指定管理人之日起，管理人可以按照企业破产法第二十五条规定，以企业名义办理纳税申报等涉税事宜。企业因继续履行合同、生产经营或处置财产需要开具发票的，管理人可以以企业名义按规定申领开具发票或者代开发票。”

除了总局外，各地也纷纷出台支持司法重整的措施。《四川省高级人民法院、国家税务总局四川省税务局关于企业破产程序涉税问题处理的意见》明确规定“主管税务机关在督促企业就新产生的纳税义务足额纳税的同时，按照有关规定满足其合理发票领用需要，不得以破产企业存在欠税情形为由拒绝。”

（五）债务的履行本身不产生应税事项，破产程序豁免的债务并非正常条件的企业所得，不应视为破产投资人的投资所得或债务人收益。

我们认为，债务与收入之间须严格进行界定，并不必然划等号。正常情况下，债务的履行是需要向债权人索要发票或财政征收凭证、非经营性结算收据的，由发票产生的收入支出关系才可能触发税收关系，履行债务对债务人来说是支出行为，除了像《契税法》规定的不动产过程中买受人支付对价时承担纳税义务外，本身不因支出行为而产生纳税义务，实践中也未见因履行生效判决确认的债务而由被执行人上税的。然而总局在《对十三届全国人大一次会议第2304号建议的答复》中提到，现行税收政策将破产重整中所豁免的债务，应按照《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）“债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失”规定确认为债务重组所得征收企业所得税，之所以这么做的理由解释有三：一是债务豁免是债权人免除了债务人应承担的偿债义务，债务人实质上取得了相关经济利益，按照税法原理和规定，需要将豁免的债务计入收入征收企业所得税；二是与债务人的债务重组所得相对应，债权人的债务重组损失允许在税前扣除，如果不对债务人的债务重组所得征税，将会带来税务处理不平衡，造成税款流失和税收漏洞；三是债务重组多是由于企业资不抵债、经营困难、亏损较多的情形下发生的事项，债务人的债务重组所得可先弥补亏损后的剩余部分再缴纳企业所得税，不会产生过重的税收负担。

然而，从破产管理人角度考察，总局这样的做法令人匪夷所思。

首先，这仅是针对重整、和解程序中的规定，在宣告破产后，因企业面临最后分配主体注销，不存在因豁免债务产生任何所得，这样的理解通常也能获得税务机关的认可，就像某税务机关专家所言，“你要是破产注销了，我就不管了”。

其次，即使豁免债务产生了收益，最终受益人到底归属于破产债务人，还是重整投资人抑或和解成功后的股东？我们认为，破产程序的股权投资人有获得收益的权利，投资收益本身对于大多数企业来说是“非经营收入”的一部分，应当按股东分红关系缴纳分红税收和所得税，这也不存在疑问，但在债务豁免并未发生义务转移，也就是税法的“交易”行为时，仅凭静态的“持有”状态就认定产生了纳税义务过于勉强。这就像过去有些地方的税务机关强行认定企业持有的土地等资产自然增值为企业所得的做法一样滑稽，但庆幸地是，总局行文已经纠正了个别地区类似的错误行为。

再次，即使豁免的债务要算应税所得，那也应将破产程序中债务人受到包括未追收债权等损失合并计算。《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕60号）的规定为“企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得”“企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得”，意即自破产受理之日起，至全部程序结束，清算所得应进行“拉通”处理。同时，在计息所得时，不但要关注“益”，也应一并关注“损”，在损益有“余额”时才作为计税依据。国务院在新近的规定中，也明确了破产重整程序中的未能追收的债权与豁免的债权可以进行抵扣处理。故，即使存在总局规定所说的豁免债务产生的所得，也须与破产程序中未能追收的损失进行折抵，并将折抵后的余额作为计税依据，而非“只管贼吃肉，不管贼挨打”。

（六）破产程序，对于符合核定征收条件的，应当果断决定。

理论上讲，正常经营的企业财务资料是完整而真实的，但也有些不具备建账条件的个体工商户、流动摊贩以及财务凭证损毁等导致客观上无法查账，这便产生了须由税务机关按照一定的方法直接核定对纳税义务人定额征收和核定应税所得率征收，核定征收和查账征收都是合法的税款征收途径。由于核定征收对企业来说更易预测成本、便于财务管理、不留税收法律责任后患等原因，受到中小企业的普遍欢迎。但核定征收的税率和税额通常低于查账征收的一般标准，这也可能导致应收税款的流失。因此，核定征收不管是作为企业的“福利”，还是税务机关不得不采取的措施，都被逐步列入谨慎适用的范围。特别是自2021年12月30日《财政部、税务总局关于权益性投资经营所得个人所得税征收管理的公告》（2021年第41号）规定“持有股权、股票、合伙企业财产份额等权益性投资的个人独资企业、合伙企业（以下简称独资合伙企业），一律适用查账征收方式计征个人所得税”之后，核定征收待遇几乎成为企业奢望、税务系统的禁区。

破产程序除了关注债权清偿“谈钱”的基本功能外，更从全局关注社会功能。破产企业之所以最终走到破产程序，与企业包括财务管理失范都有脱不开的联系，实务中大量破产企业财务凭证不全，法定代表人及管理团队脱岗甚至失联，尤其中像矛盾较大的房地产企业更是如此。不论是从破产企业更符合核定征收的法定条件，还是从支持司法重整的角度出发，核定征收都应当考虑在破产程序中普遍适用，这是因为根据《税务稽查工作规程》（国税发〔2009〕157号）规定，被执行人进入破产清算程序尚未终结的应当由执行部门填制《税收违法案件中止执行审批表》，附有关证据材料，经稽查局局长批准后，中止执行。换句话说，正常经营状态下作为征收利器的稽查手段遇破产程序需中止，甚至因法院的接管，连财务凭证都难以取得。所以，为了快速高效实现破产程序税款入库，应当采取更为简单便捷，可预测成本的征收方式，也即按预征率（东部最低为5%，西部最低可减半）核定征收。事实上，成都市范围内已经产生了房地产项目破产程序中核定征收的先例。在彭州华茂米兰服装城破产程序中，彭州市税务局就通过象征性罚款恢复正常户后作出了“彭税致税通〔2022〕904、905号”《税务事项通知书》，对“中国（成都）国际时尚中心”土地增值税进行核定征收，可谓破产府院联动的成功案例。更早前，2016年，时新津县地方税务局就作出新地税通〔2016〕4026号《税务事项通知书》，对成都中鹏房地产开发有限公司“南洋国际庄园”“香榭湾”地产项目采用核定征收，不过此时中鹏公司尚未进入破产程序，仅就房地产项目适用核定征收来说，仍有重要意义。

二、帮扶政策落实中存在的问题

中央及省级税务机关从较高的政治视角，根据现行法律原则性规定及立法精神，制定了若干惠及受困企业帮扶政策。这些政策如能在破产程序中全部落地，则定能促进破产程序的高效推动，挽救破产企业于水火，但事实上由于方方面面的原因，使得这些政策落地效果不尽如人意。

（二）机械执法的惯性征管思维不能适应破产程序办理需要，不能创造性地为企业脱困想办法。

三、解决问题的建议

（一）提高政治站位，着眼地方经济发展全局，培养长期税源。

（二）定人定岗，提升破产程序办税专业化水平。

（三）高效利用好府院联动平台机制，遇事多为企业想出路而非“一棍子打死”。